Ravvedimento operoso
Con la Legge di Stabilità del 2015 e il D.L. 193/2016, il legislatore, con riferimento ai tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate e dall’Agenzia delle Dogane, ha introdotto la possibilità di ricorrere al ravvedimento anche dopo la constatazione della violazione.
Unica condizione che preclude la possibilità di avvalersi del ravvedimento consiste nella notifica di atti di liquidazione e di accertamento, comprese le comunicazioni bonarie, di cui agli articoli 36-bis e 36-ter del D.P.R. n. 600 del 1973, emesse a seguito della liquidazione e del controllo formale delle dichiarazioni da parte dell’Amministrazione finanziaria.
Ricevuta la notifica del PVC, il contribuente avrà la possibilità di utilizzare l’istituto del ravvedimento operoso.
Rispetto agli altri istituti deflattivi questo lascia al contribuente molta libertà di azione rispetto agli elementi che decide di sanare, permettendo, infatti, al contribuente di decidere in piena autonomia quali elementi sanare e quali lasciare.
La correzione potrà riguardare, quindi, solo alcune delle contestazioni eccepite dal Fisco e che il contribuente ritiene condivisibili, lasciando che i restanti rilievi siano oggetto di un autonomo avviso di accertamento da contestare e discutere, successivamente, in contenzioso.
L’Agenzia delle Entrate, con la Circolare n. 6 del 19 febbraio 2015, ha evidenziato l’opportunità di esternare agli uffici competenti quali violazioni sono state sanate in occasione del PVC, in modo che l’avviso di accertamento possa proseguire solo per le restanti.
Il contribuente potrà comunicare i rilievi, oggetto di ravvedimento, unitamente a una memoria esplicativa, alla quale possono essere allegate la copia del modello F24 e la dichiarazione integrativa presentata in occasione del ravvedimento.
Il ravvedimento operoso è esteso in linea di principio a tutti i contribuenti.
Deve comunque considerarsi che l’accesso alla procedura di ravvedimento non esclude l’inizio o la prosecuzione di accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di controllo e accertamento.
Il “ravvedimento sprint”, introdotto dal decreto Legge 98/2011, consiste nella possibilità di accedere a una sanzione minima, pari allo 0,1% (1/15 di 1/10 del 15%), per ogni giorno di ritardo nel versamento, fino a 14 giorni, nel cui decorso, dal 15º al 30º giorno di ritardo è possibile avvalersi del “ravvedimento breve”, per il quale la sanzione applicabile è pari in misura fissa all’1,5% (1/10 del 15%).
Il “ravvedimento intermedio”, invece, è quello posto in essere dal 31° al 90° giorno di ritardo e comporta il pagamento della sanzione nella misura fissa dell’1,67% (1/9 del 15%).
Il “ravvedimento lungo”, decorre dal 91° giorno di ritardo sino al termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui è stata commessa la violazione o, se la dichiarazione non è prevista, entro un anno dall’omissione o dall’errore; comporta l’applicazione di una sanzione pari al 3,75% (1/8 del 30%).
Il “ravvedimento lunghissimo”, pari al 4,29% (1/7 del 30%) o al 5% (1/6 del 30%), a seconda che il pagamento sia fatto entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello in cui è stata commessa la violazione o, se la dichiarazione non è prevista, entro due anni dall’omissione dell’errore o esso sia fatto oltre i predetti termini.
Il decreto crescita (D.L. n. 34/2019), con l’introduzione dell’articolo 13-bis al decreto legislativo del 1997, ha introdotto il cd. “ravvedimento parziale”, al quale si può ricorrere con riferimento ai soli tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate, anche in ipotesi di versamento frazionato, purché si rispettino i termini previsti in generale dall’articolo 13, per cui, se l’imposta è versata in ritardo e il ravvedimento interviene successivamente, si applica la sanzione prevista per il versamento tardivo integrale, gli interessi sono previsti per tutto il periodo del ritardo e la riduzione prevista per il ravvedimento si riferisce al momento in cui questo si è perfezionato.
Nel detto nuovo articolo 13-bis si prevede anche che, se vi è versamento tardivo dell’imposta frazionata in differenti scadenze, il contribuente può operare il versamento per ogni singolo versamento o per il versamento complessivo.
Con particolare riferimento all’IMU e alla TASI, va detto che la possibilità per il contribuente di procedere al ravvedimento operoso si ha fino al 30 giugno dell’anno successivo a quello dell’omesso o insufficiente versamento dell’imposta; nel caso, l’articolo 13, comma 1, lett. b), del d.lgs. n. 472/1997, concede la riduzione della sanzione a 1/8, se la regolarizzazione avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione, e/o in alternativa (quando non è prevista dichiarazione periodica), entro un anno dall’omissione o dall’errore, ciò in quanto, dette dichiarazioni, non possono essere considerate periodiche, in quanto vanno ripresentate solo se gli elementi che incidono sul loro ammontare hanno subito delle modifiche.
In alcuni casi, il ravvedimento operoso rappresenta una causa di non punibilità di determinati reati fiscali.
L’articolo 13 del decreto legislativo numero 74/2000 prevede, infatti, che i reati di omesso versamento di ritenute dovute o certificate, omesso versamento di IVA e indebita compensazione non sono punibili se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, compresi sanzioni amministrative e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, anche a seguito di ravvedimento operoso.
Va infine detto che l’articolo 13-bis del decreto 74 stabilisce che, fuori dai casi di non punibilità, l’estinzione integrale del debito tributario rappresenta una circostanza attenuante a effetto speciale, che comporta la diminuzione fino alla metà delle pene previste per i delitti di cui al decreto stesso e la non applicabilità delle pene accessorie indicate dall’articolo 12.
Il ravvedimento operoso è inoltre condizione per l’applicazione della pena ai sensi dell’articolo 444 del codice di procedura penale, che disciplina il cd. patteggiamento.
In generale, è possibile utilizzare il ravvedimento per tutte le violazioni di natura tributaria; è, invece, preclusa la possibilità per i comportamenti antigiuridici di diversa natura, quali, ad esempio, l’emissione di fatture per operazioni inesistenti.
Riassumendo, il ravvedimento comporta che:
- la sanzione relativa all’inadempimento regolarizzato è ridotta;
- la violazione regolarizzata non è considerata precedente della stessa indole ai fini della recidiva, né può costituire presupposto per l’applicazione di sanzioni accessorie;
- in caso di violazioni di rilevanza penale, se l’estinzione dei debiti tributari con ravvedimento avviene prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, si applica in determinati casi la riduzione fino a 1/3 delle pene previste per la specifica violazione, nonché la non applicazione delle pene accessorie;
- Gli sconti che il ravvedimento operoso consente di ottenere riguardano ovviamente solo le sanzioni e non le imposte non versate. In particolare;
- se il ravvedimento arriva entro 90 giorni dalla data della violazione, ovvero, se la violazione si concretizza con la presentazione della dichiarazione (ad es. per le violazioni riguardanti il contenuto o la documentazione della dichiarazione), entro 90 giorni dal termine di presentazione della stessa: la sanzione è pari ad 1/9 del minimo;
- se il ravvedimento avviene nel termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui la violazione è stata commessa o, se non è prevista dichiarazione periodica, un anno dall’omissione o dall’errore, la sanzione è pari ad 1/8 del minimo;
- se il ravvedimento viene attivato entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello in cui la violazione è stata commessa o, se non è prevista dichiarazione periodica, due anni dall’omissione o dall’errore, la sanzione è di 1/7 del minimo;
- per il ravvedimento presentato oltre il termine precedente, la sanzione è di 1/6 del minimo.
Nicola Recinello Coordinatore Nazionale Dipartimento Giuridico
Avv. Paola Michelini Consigliere Nazionale Dipartimento Giuridico
